Налогообложение акционеров при увеличении уставного капитала АО

Людмила Короткая 
Директор ООО «Аудит&право»
04 декабря 2013г.


Действующее законодательство предусматривает возможность увеличения уставного капитала акционерного общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Это возможно путем увеличения номинальной стоимости акций или распределения дополнительных акций среди акционеров. Вопросам налогообложения доходов акционеров в подобных случаях и посвящена данная статья. 

Налоговые последствия для акционеров – юридических лиц.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Однако данная статья не содержит норм, которыми бы регулировалось налогообложение при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций или путем распределения дополнительных акций. Данная статья содержит лишь положение, в соответствии с которым налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акций, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала. Однако данное положение неприменимо к рассматриваемой нами ситуации. 

В связи с этим следует обратить внимание на общие положения гл. 25 НК РФ, которая содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Подпунктом 15 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Каких-либо иных положений, регулирующих налогообложение при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций или путем распределения дополнительных акций, гл. 25 НК РФ не содержит.

Следовательно, учитывая указанную норму, можно сделать вывод о том, что при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций у акционера – юридического лица не возникает дохода для целей налогообложения прибыли организаций.
Если акционеры применяют УСНО, то и у них облагаемого дохода не будет.

Налоговые последствия для акционеров – физических лиц.

Акционерам – физическим лицам повезло меньше: и Минфин, и Конституционный суд РФ считают, что они должны заплатить 13% НДФЛ с дохода в виде дополнительных или увеличенных в номинале акций. Просто потому, что льготы, аналогичной «прибыльной», в гл. 23 НК РФ нет, перечень необлагаемых доходов закрыт, а перечень облагаемых доходов открыт.

Как считает Минфин России (письма Минфина России от 27.02.2012 №03-04-05/3-227 и от 17.09.2012 №03-04-06/4-281), дополнительно полученные акционером – физическим лицом акции образуют доход, облагаемый НДФЛ. Датой получения такого дохода признается дата внесения соответствующих сведений в реестр акционеров. 

Данный вывод сделан на основании следующего. Все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды учитываются при определении базы по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 38, п. 1 ст. 211 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, к доходам в натуральной форме относится, в частности, полученное от организаций имущество (в том числе ценные бумаги). В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ только доходы участников, полученные от акционерных обществ при переоценке основных фондов (средств). Данное освобождение, по мнению Минфина России, не распространяется на случаи получения налогоплательщиками доходов при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет иных источников. В обоснование своей позиции финансовое ведомство ссылается на Определение Конституционного суда РФ от 16.01.2009 №81-О-О.

В своем письме финансовое ведомство также отметило, что согласно ст. 41 НК РФ доход – это экономическая выгода в денежной или натуральной форме. В результате дополнительной эмиссии акций при увеличении уставного капитала АО за счет собственного имущества каждому акционеру бесплатно распределяются акции пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Несмотря на то, что доля участия каждого акционера в уставном капитале при этом не изменяется, соответственно полученным акциям увеличивается совокупный объем принадлежащих акционеру имущественных прав, закрепленных в ценных бумагах (например, права на получение дивидендов), а также стоимость имущества налогоплательщика в виде принадлежащих ему акций.

Следует отметить, что при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций датой получения акционером – физическим лицом дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью долей в уставном капитале, по мнению Минфина России, признается день регистрации увеличения уставного капитала организации (письмо от 26.05.2006 №03-05-01-05/87).

Однако в Определении №81-О-О Конституционный суд РФ только признал, что акционеры – физические лица должны уплачивать НДФЛ в случае получения ими дополнительных акций в связи с увеличением уставного капитала акционерного общества за счет нераспределенной прибыли, но не определял момент возникновения дохода, этот вопрос не был предметом рассмотрения в Определении №81-О-О. 

Акционерным признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; акционеры несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые акциями. При увеличении уставного капитала общества объем прав акционеров не изменяется. Доход владелец акций получает лишь при реализации своих прав. Следовательно, в момент регистрации увеличения уставного капитала общества у акционера не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Некоторые арбитражные суды признавали, что такой вывод согласуется с положениями ст. 223 НК РФ, согласно которой дата фактического получения дохода, то есть дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день: выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, – при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме – при получении доходов в натуральной форме (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 №А66-5098/2007). 

Что касается замечания Минфина России по поводу изменения объема прав акционера на получение дивидендов, то это никак не влияет на дату возникновения дохода при увеличении номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций, поскольку дивиденды сами по себе признаются объектом обложения НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Таким образом, вопрос о моменте определения базы по НДФЛ в отношении доходов при увеличении уставного капитала АО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет является спорным. Если следовать точке зрения Минфина России и при дополнительном размещении акций признавать такой доход на дату внесения соответствующих сведений в реестр акционеров, то акционерное общество будет являться налоговым агентом по НДФЛ. Удержать налог необходимо за счет любых денежных средств, выплачиваемых акционеру – физическому лицу (п. 4 ст. 226 НК РФ). 

При невозможности удержать налог налоговый агент должен письменно сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ). 

Если акционерное общество не исполнит обязанности налогового агента, то велика вероятность привлечения его к налоговой ответственности, и тогда правомерность неудержания НДФЛ придется доказывать в суде.
 

Сделано в  metro
Чтобы заказать обратный звонок, пожалуйста, заполните все поля формы:
Чтобы заказать услугу, пожалуйста, заполните поля формы: